(...)
5.5.2 Con estos antecedentes, para resolver el problema jurídico planteado este Tribunal de casación considera: i) Como quedó señalado ut supra, la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación, tiene como limitante la revaloración de las pruebas y debe ser planteado a partir de los hechos probados en la sentencia; ii) Constan como hechos probados en la sentencia recurrida (fs. 574 vta.), los siguientes: “6.4.- …El contribuyente CONSORCIO PUYANGO presentó a la autoridad tributaria copias certificadas de las facturas del proveedor FUENTESTELAR S.A., y detalle en medio magnético y se observa que todas estas facturas están por debajo de los USD$ 5,000 (..), y por ende dichos pagos no eran exigibles a través del sistema financiero, es decir, que para realizar los pagos no era obligación que el contribuyente acuda a alguna de las instituciones financieras nacionales para proceder a pagar esas facturas, de conformidad a lo que establece en los incisos tercero y cuarto del Art. 103 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno…”;
“6.5 …En cuanto a la (sic) transacciones el análisis que realiza la autoridad tributaria del contribuyente FUENTESTELAR S.A., es que en el ejercicio fiscal 2011 compró USD$ 16,292,935.43 de gramos de oro y vendió solamente USD$ 5,075,644.76 gramos de oro, y que luego de varios requerimientos de información a terceros constató que este contribuyente vendió USD$ 10,013,111.08 en bienes y servicios tales como: materiales de construcción, materiales eléctricos, insumos para camaronera, fertilizantes e insumos agrícolas, repuestos automotrices, equipos satelitales, sistemas de recepción satelital, etc., indica que respecto de los materiales de construcción no es posible que haya vendido un valor tan alto puesto que sólo adquirió en el ejercicio fiscal 2011, el valor de USD$ 38,234,03 en materiales de construcción. Algo que llama la atención a la Sala es una inconsistencia encontrada en el acto administrativo impugnado cuando en la página 18 (foja 11 vta del expediente administrativo), en la comparecencia de la representante legal de FUENTESTELAR S.A., la Sra. Flores Rubio Liliana Mireya, indica que la actividad comercial de la empresa era el negocio del oro, compra y venta de oro, materiales de construcción e insumos agrícolas. Mientras tanto, en el mismo acto administrativo en la página 30 (17 vta del expediente administrativo), la autoridad tributaria indica que la representante legal de FUENTESTELAR S.A., la Sra. Flores Rubio Liliana Mireya mencionó que ésta se dedicaba a la venta de oro, como constaba su actividad en el RUC, y que los comprobantes de venta que soportan las transacciones del contribuyente CONSORCIO PUYNAGO (sic), corresponden a la compra o adquisición de materiales de construcción, y no considera las otras actividades que la misma representante legal de la empresa mencionó en su comparecencia…” iii) El art. 103 de la Ley de Régimen Tributario Interno, es el que establece la obligación de los sujetos pasivos de la emisión de comprobantes de venta por todas las operaciones mercantiles que realicen, y particularmente se establecen dos supuestos respecto a las operaciones de más de cinco mil dólares, el primero, en que se establece la obligatoriedad de utilizar a cualquier institución del sistema financiero para realizar el pago, a través de giros, transferencias de fondos, tarjetas de crédito y débito y cheques; y, el segundo, que para que el costo o gasto por cada caso entendido sea deducible para el cálculo del Impuesto a la Renta, se requiere la utilización de cualquiera de los medios de pago antes referidos, con cuya constancia y el comprobante de venta correspondiente a la adquisición se justificará la deducción. Por su parte el art. 10.16 de la Ley de Régimen Tributario Interno, determina que no serán deducibles los costos o gastos que se respalden en comprobantes de venta falsos, contratos inexistentes o realizados en general con personas o sociedades inexistentes, fantasmas o supuestas. En tanto que, en lo relativo al art. 17 del Código Tributario, se ha de observar que su segundo inciso, permite tomar en cuenta el factor económico por sobre las formas jurídicas, es decir, dicha norma tiene relación con lo que la doctrina conoce como el principio de la esencia sobre la forma, esto es, que se pueden desconocer las formas jurídicas utilizadas por las partes y verificar la verdadera esencia económica que está detrás de dichas situaciones formales, con el único objeto de identificar y establecer la real ocurrencia de un determinado hecho económico, supliendo la forma en muchos casos; de ahí que la aplicación del segundo inciso del art. 17 del Código Tributario, mandatoriamente dispone que: “Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen”, en otras palabras, la ley tributaria debe ser aplicada haciendo valer el contenido económico subyacente a las relaciones jurídicas, en cuyo caso la Administración Tributaria cuenta con la facultad de calificar los hechos generadores conforme a su esencia sobre la forma adoptada por los contribuyentes, tomando en cuenta las relaciones económicas que efectivamente existan. Y la Resolución No. 07-2016, que constituye un precedente jurisprudencial obligatorio, publicado en el suplemento del Registro Oficial No. 894 del 1 de diciembre de 2016, establece que para que un gasto sea considerado como deducible, este debe cumplir con los requisitos formales y materiales para este fin. iv) En la especie, según el mismo texto de la sentencia recurrida (fs. 574 vta.), el principal cuestionamiento de la controversia gira en torno a que se considera al contribuyente FUENTESTELAR S.A., como una empresa “fantasma o inexistente”, y por tanto las ventas realizadas por esta empresa a la actora, no poseen “sustancia económica”, Sobre el tema, se observa en el considerando 6.4 de la sentencia analizada, que a decir del Tribunal de instancia, existen ciertas situaciones que no guardan relación lógica y coherente en los enunciados de la administración tributaria, como el que la compañía actora presentó copias certificadas de las facturas del proveedor FUENTESTELAR, cuyos valores están por debajo de los USD$ 5.000,00, sosteniendo que, por tanto los pagos no eran exigibles a través del sistema financiero, sustentando dicha afirmación en el art. 103 de la Ley de Régimen Tributario Interno; luego, en el considerando 6.5 de su fallo, el Tribunal a quo, al referirse al contenido del acto impugnado, dice que el análisis realizado por la administración tributaria del contribuyente FUENTESTELAR S.A., es que, dicha compañía compró en el año 2011 USD$ 16.292.935,43 gramos de oro, y vendió USD$ 5.075.644,76 gramos de oro; y, que por requerimiento de información de terceros, se constató que el mismo contribuyente vendió USD$ 10.013.111,08 en bienes y servicios, tales como: materiales de construcción materiales eléctricos, insumos para camaroneras, fertilizantes e insumos agrícolas, repuestos automotrices, equipos satelitales, sistemas de recepción satelital, etc., señalando que en el caso de los materiales de construcción, dicho proveedor de la actora, solo adquirió en año 2011 el valor de USD$ 38.234,03; además el Tribunal de instancia señala que, le llama la atención una inconsistencia en el acto administrativo impugnado, ya que, la representante legal de la empresa FUENTESTELAR S.A., al comparecer ante la autoridad tributaria, señaló que la actividad de la compañía que ella representa, es la compra y venta de oro, materiales de construcción e insumos agrícolas, en tanto que en el acto impugnado se señaló que dicha representante legal mencionó que dicha compañía se dedicaba la compra venta de oro, como consta en su RUC, y que los comprobantes que sustentas las transacciones de la actora, corresponden a la compra de materiales de construcción, sin considerar las otras actividades que la misma representante legal de la proveedora mencionó en su comparecencia; y es en base a estos argumentos que la Sala de instancia llega a concluir que el Servicio de Rentas Internas, no motivó adecuadamente el acto administrativo ahora impugnado. Se infiere entonces que a criterio de la Sala de instancia, por el hecho de que las facturas del proveedor FUENTESTELAR S.A., son inferiores a los cinco mil dólares, no era necesario para su pago el uso del sistema financiero (bancarización), y que con ello se desvanece la presunción de que dichas operaciones (ventas del proveedor) carecen de esencia económica, asociando dicho argumento a que la representante legal de la compañía proveedora, afirma que es parte de las operaciones de la compañía la compra venta de materiales de construcción. En definitiva, constan como hechos probados, por una parte, que el monto de los documentos de sustento de las operaciones de la actora con la compañía FUENTESTELAR S.A., son inferiores a los cinco mil dólares, lo que aunado al objeto de la litis reconocido por los juzgadores de instancia, conlleva fundamentalmente a considerar que, al no existir controversia respecto a la bancarización de las compras realizadas por la compañía actora, se vuelve en inoficiosa e improcedente la apreciación del Tribunal de instancia al exponer que “…que para realizar los pagos no era obligación que el contribuyente acuda a alguna de las instituciones financieras nacionales para proceder a pagar esas facturas…”, pues, en el presente caso no se encontraba en controversia la obligación de utilizar el sistema financiero para considerar a las adquisiciones de la actora como un gasto deducible del impuesto a la renta, como lo señala el art. 103 de la Ley de Régimen Tributario Interno, sino que, el objeto de la litis se centraba en que las operaciones realizadas por la compañía CONSORCIO PUYANGO (por las adquisiciones) con la compañía FUENTESTELAR S.A. (por las ventas), carecían de sustancia económica objetiva, es decir, a criterio de la administración tributaria, la compañía proveedora de los materiales de construcción, por sus propias operaciones, es considerada como una compañía inexistente, cuya consecuencia es que dichas operaciones carecen de esencia económica; dicho argumento de la administración es confirmado por la Sala a quo, ya que, consta también como hecho probado en el fallo examinado, el que del análisis realizado por parte de la autoridad tributaria (como parte de sus facultades) a la compañía FUENTESTELAR S.A., se identificó que ésta adquirió oro en gramos por un valor de USD$ 16.292.935,43, sin embargo, sus ventas se conforman de: USD$ 5.075.644,76 de gramos de oro, y USD$ 10.013.111,08, entre bienes y servicios tales como: materiales de construcción, materiales eléctricos, insumos para camaroneras, fertilizantes e insumos agrícolas, repuestos automotrices, equipos satelitales, sistemas de recepción satelitales, etc., y específicamente de los materiales de construcción, la administración tributaria determina que FUENTESTELAR S.A. únicamente habría adquirido en el período 2011 USD$ 38.234,03; de este hecho probado se puede inferir que, se denota efectivamente una inconsistencia en las operaciones realizadas por este contribuyente, que conlleva sin lugar a dudas a establecer la falta de esencia económica de dichas operaciones, pues, si dicho proveedor adquirió únicamente USD$ 38.234,03 de materiales de construcción (en valores monetarios), implicaría que la misma empresa al vender la totalidad de sus adquisiciones (materiales de construcción) a la compañía CONSORCIO PUYANGO, el valor de USD$ 234.468,05, habría vendido dichos productos con una rentabilidad superior al 600% (en el supuesto de la venta total del inventario de materiales de construcción adquiridos), lo cual evidencia justamente la carencia de esencia económica de esta operación así entendida, o en su defecto, vendió en valores monetarios, lo que no mantenía como inventario, es decir, aparentó vender materiales de construcción, apoyándose económicamente en las compras de gramos de oro, que realmente fue su mayor adquisición, o dicho de otra manera compró oro y vendió materiales de construcción, operación que igualmente conduce a que exista una falta de esencia económica; de aquí que, cualquiera que sea el supuesto utilizado por este proveedor, efectivamente permite evidenciar una falta de razonabilidad de dichas operaciones, lo que conlleva prima facie, a establecer un deficiencia en la sustancia económica de dichas operaciones. A más de lo expuesto, se debe considerar que, para que un gasto se considere deducible acorde a la Ley de Régimen Tributario Interno, entre otros requisitos, es necesario que éste tenga relación directa la generación del ingreso gravado, de aquí que, no solo que las operaciones de empresa proveedora FUENTESTELAR S.A., evidencian una carencia de esencia económica, sino que, el tipo de productos vendidos (materiales de construcción) por el proveedor FUENTESTELAR S.A., y adquiridos por el CONSORCIO PUYANGO, no tienen relación directa a la actividad de la compañía actora, razón por la cual dichos gastos carecen de esencia económica, respecto a su actividad económica, aspecto que no ha sido desvirtuado por la compañía actora, ante la presunción de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo impugnado, y que erradamente el Tribunal juzgador pretende justificar al manifestar (fs. 575) que: “…El contribuyente CONSORCIO PUYANGO dentro de la fase administrativa para demostrar su actividad económica y la realidad de sus transacciones comerciales, en este caso de sus compras, adjuntó comprobantes de venta recibidos por la adquisición de bienes y/o servicios, procedió a adjuntar declaraciones juramentadas y comprobantes de venta notariados de personas naturales cuyos servicios fueron contratados para realización de trabajos de construcción como el realizado en el sistema de alcantarillado de la parroquia la Victoria del cantón Las Lajas…”; y luego vuelve a insistir en su razonamiento respecto a la bancarización de dichos documentos, con sustento en el art. 103 de la Ley de Régimen Tributario Interno, lo cual le lleva a concluir erradamente y sin fundamento que: “…el Servicio de Rentas Internas no motivó adecuadamente su acto administrativo…”, ya que, como hemos observado de los hechos probados, existió la debida justificación del criterio utilizado por la autoridad tributaria en el caso en particular. v) A criterio de esta Sala de Casación, si bien es cierto que la normativa constitucional y tributaria exige que las resoluciones y los actos administrativos de los poderes públicos deberán ser motivados (art. 76.7 letra l) de la Constitución y art. 81 del Código Tributario), este deber no se ve afectado por el hecho de que la administración tributaria en su acto haya considerado la relación económica subyacente para establecer la no deducibilidad de los gastos registrados por la actora, como consecuencia de que las actividades operativas de la empresa FUENTESTELAR S.A., hayan carecido de la necesaria esencia económica, pues como se señaló ut supra, el vender a la actora materiales de construcción con un sobre valor del 600% (acorde a las adquisiciones) o en su defecto vender simuladamente mercancía que no poseía, conlleva justamente a la presunción de falta de esencia económica de dichas operaciones; de aquí que, si dichas operaciones carecen de esencia económica en su origen, es evidente que el registro contable como gastos deducibles de los materiales de construcción, carecen también de esencia económica, siendo por tanto no deducibles para la compañía CONSORCIO PUYANGO; y, en el mismo sentido, la actora al haber registrado en su contabilidad como gasto deducible dichas adquisiciones de materiales de construcción, tampoco toma en cuenta que, para determinar la base imponible del impuesto a la renta, se deducirán los gastos que se efectúen con el propósito de obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estén exentos, es decir, se deducirán los gastos relacionados a la actividad económica del sujeto pasivo, por lo tanto, era obligación de la accionante el justificar, cómo estos gastos coadyuvaron a la generación del ingreso gravable, lo cual no se evidencia en el presente caso, ante lo cual, no se puede descuidar el hecho que la cuenta materiales de construcción per se, es una cuenta de activo y no de gasto, ya que por su naturaleza se vincula a la construcción de bienes inmuebles, lo que nuevamente ratifica la deficiencia en la sustancia económica de las operaciones así registradas. Es oportuno recordar que para que un gasto sea considerado como deducible, éste debe cumplir con los requisitos formales y materiales para tal fin, entonces ante la evidente falta de esencia económica de las operaciones realizadas por la compañía proveedora, concordante además, con la falta de esencia económica del registro contable por parte de la compañía CONSORCIO PUYANGO, es notorio el incumplimiento de la materialidad de las citadas operaciones, lo que conlleva en sí mismo, a una distorsión en la realidad económica y material, cuyo objeto es el de modificar la base imponible del impuesto a la renta (por el uso de comprobantes de venta), con fines fiscales, motivo por el cual se hace imprescindible el revisar la subyacencia de dichos actos o determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible. En este sentido, en el presente caso, es perfectamente aplicable el segundo inciso del art. 17 del Código Tributario, que a letra dispone: “Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen”, fundamento normativo por el cual, es posible analizar lo que realmente desea hacer el contribuyente (intentio factis) o sus fines perseguidos, respecto a la figura jurídica (intentio juris) utilizada; en este contexto, al haberse desdeñado por parte del Tribunal de instancia, la carencia de esencia económica de las operaciones del proveedor FUENTESTELAR S.A., así como del registro como gasto deducible por parte de la compañía actora de dichas operaciones, y remitirse exclusivamente al art. 103 de la Ley de Régimen Tributario Interno, respecto a la bancarización de los pagos de dichas transacciones, con el objeto de desvirtuar la falta de esencia económica de las operaciones señaladas, conlleva a la indebida aplicación de dicho art. 103, pues, no se desconoció por parte de la administración tributaria el gasto por falta de la concebida bancarización, sino que se desconoció el gasto de materiales de construcción por falta de esencia económica, lo que denota el yerro del Tribunal de instancia al no aplicar el precepto contenido en el art. 17 del Código Tributario, y más específicamente en su inciso segundo, ya que, ante la falta de esencia económica señalada, se debía proceder a analizar la subyacencia de dichas operaciones económicas, con el objeto de determinar la verdadera intención económica del contribuyente, y así calificar el actuar de la compañía actora, en aplicación del principio de esencia sobre la forma. Además es indudable que ante esta falta de esencia económica de las operaciones de la empresa FUENTESTELAR S.A., la Sala a quo, incurre en una falta de aplicación del numeral 16 del 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, ya que dicha norma determina con claridad que no serán deducibles los costos o gastos que se respalden en comprobantes de venta realizados en general con sociedades inexistentes, fantasmas o supuestas, que es justamente el fundamento por el cual se establece la falta de esencia económica de las operaciones así efectuadas, y por lo tanto, la consecuencia es que el gasto por compra de materiales de construcción, es un gasto no deducible para el CONSORCIO PUYANGO, lo cual fue evidentemente omitido por el Tribunal a quo. Se debe anotar que la línea jurisprudencial plasmada en el precedente jurisprudencial obligatorio contenido en la Resolución No. 07-2016, expedida por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia, y publicada en el suplemento del Registro Oficial No. 894 del 1 de diciembre de 2016, ratifica el criterio mantenido por esta Sala Especializada, en el sentido de que un gasto para que se considere deducible a más de cumplir con los requisitos formales, éste debe mantener una secuencia formal y material (Ver recursos 334-2016 y 344-2016), de ahí que en el caso en particular, esta secuencia formal y material se ve interrumpida, debido a que al ser las operaciones inexistentes en su origen (FUENTESTELAR), no se ha verificado la fuente de la obligación, y por lo tanto tampoco se ha demostrado que la transferencia de los bienes se haya efectuado, lo que provoca que el registro contable con cargo al gasto realizado por el CONSORCIO PUYANGO, se convierta en un gasto no deducible, debido a que éste registró operaciones carentes de esencia económica, bajo las circunstancias anotadas ut supra, de tal forma que la línea jurisprudencial contenida en la referida Resolución, no solo que es perfectamente aplicable al caso en particular, sino que dicha resolución es congruente con el principio de esencia sobre la forma, por lo que su aplicación era necesaria para la decisión de la causa, y sin embargo de esto, no fue advertido por el Tribunal juzgador al emitir su fallo. Por todo lo expuesto, este Tribunal de casación considera que en la especie, sí se configuran los cargos de indebida aplicación del art. 103 de la Ley de Régimen Tributario Interno, falta de aplicación del art. 17 del Código Tributario, falta de aplicación del art. 10.16 de la Ley de Régimen Tributario Interno; y, falta de aplicación del precedente jurisprudencial obligatorio contenido en la Resolución No. 07-2016, expedida por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia, publicada en el suplemento del Registro Oficial N o. 894 del 1 de diciembre de 2016, al amparo de la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación, invocada por el Servicio de Rentas Internas.
6. DECISIÓN
6.1 Por los fundamentos expuestos, la Corte Nacional de Justicia, Sala Especializada de lo Contencioso Tributario, Administrando
justicia, en nombre del pueblo soberano del Ecuador, y por autoridad de la
Constitución y las leyes de la República, resuelve:
7. SENTENCIA:
7.1 CASAR la sentencia
de 22 de mayo de 2017, las 15h27, dictada por el Tribunal Distrital
de lo Contencioso Tributario con sede
en el cantón Guayaquil, provincia del Guayas.
7.2 RATIFICAR la legitimidad y validez jurídica de la Resolución No. 107012015RREC000302 de 13 de enero de 2015, emitida por la Directora Provincial de El Oro del Servicio de Rentas Internas
7.3 Sin costas.
7.4 Comuníquese, publíquese y devuélvase a la Sala de origen.
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